DYLEMATY OPŁATY CUKROWEJ – OMÓWIENIE WYROKÓW I INTERPRETACJI

Głównym celem wprowadzenia w Polsce opłaty cukrowej miała być przede wszystkim promocja prozdrowotnych wyborów żywieniowych konsumentów oraz generalna poprawa jakości diety Polaków  poprzez ograniczenie spożycia słodkich napojów. Nowa opłata miała w ten sposób stać się bronią w walce z chorobami cywilizacyjnymi, a zwłaszcza z otyłością. Środki uzyskane z opłaty cukrowej w 96% zasilają Narodowy Fundusz Zdrowia. W pozostałym zakresie ich dysponentem jest minister właściwy ds. finansów publicznych. Modelowo, NFZ przeznacza środki z opłaty cukrowej na działania o charakterze edukacyjnym i profilaktycznym oraz na świadczenia opieki zdrowotnej, w szczególności związane z nadwagą i otyłością.

Przeciwnicy wprowadzenia opłaty cukrowej od początku wskazywali – na bazie doświadczeń innych państw – że wprowadzenie w Polsce omawianych przepisów może nie zrealizować zakładanych celów. Co więcej, od początku obowiązywania regulacji, ich praktyczne stosowanie wiąże się z szeregiem wątpliwości interpretacyjnych oraz generuje liczne problemy u przedsiębiorców zobowiązanych do jej rozliczania.

Najpierw przez wiele miesięcy można było obserwować spór kompetencyjny o to, kto właściwie ma wydawać interpretacje indywidualne przepisów dotyczących opłaty cukrowej – Ministerstwo Zdrowia, czy Krajowa Informacja Skarbowa (kwestia ta jest szczególnie istotna, gdyż interpretacje stanowią mechanizm zabezpieczający dla posiadacza oraz dają mu moc ochronną na wypadek kontroli). Wątpliwości wynikały z faktu, że nie do końca wiadomo było, jak traktować tę daninę w polskim systemie danin publicznych – jako „pełnoprawny” podatek czy też innego rodzaju należność publicznoprawną. W konsekwencji, nie było jasne, czy wnioskować o interpretację w reżimie Ordynacji podatkowej – do KIS – czy na podstawie Prawa przedsiębiorców – do Ministerstwa Zdrowia. W wyniku tych zawirowań w wielu sprawach w międzyczasie upłynął ustawowy termin na wydanie interpretacji, co dawało podstawę by argumentować, że do obrotu prawnego weszły tzw. pozytywne interpretacje milczące, uznające stanowisko wnioskodawców w całości za prawidłowe.

Wreszcie, w wyniku zmian w przepisach, ustalono, że organami właściwymi w sprawie opłaty są – tak jak w „klasycznych” podatkach (VAT, CIT, akcyza, etc.) – organy podatkowe, a interpretacje zaczął wydawać Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wnioski przedsiębiorców o uzyskanie takich interpretacji dotyczyły szeregu systemowych problemów związanych z rozliczeniem opłaty np. dotyczących konieczności uwzględnienia cukrów naturalnie występujących w produkcie czy ustawowej definicji napoju podlegającego opłacie.

2. Podmioty obowiązane do zapłaty opłaty cukrowej, określanej czasami jako podatek cukrowy (z ang. sugar tax)

Opłata cukrowa dotyczy napojów bezalkoholowych (tj. do 0,5% objętości alkoholu). Z opłaty wyłączone są wyroby o wyższej zawartości alkoholu jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Do uiszczenia opłaty cukrowej oraz realizacji obowiązków sprawozdawczych zobowiązany jest podmiot, który dokonuje tzw. wprowadzenia na rynek krajowy napojów objętych opłatą, czyli:

• sprzedaje napoje do pierwszego punktu sprzedaży detalicznej,
• sprzedaje napoje detalicznie bezpośrednio jako ich producent,
• sprzedaje napoje detalicznie, dokonując ich wcześniejszego zakupu z UE lub poza UE,
• sprzedaje napoje do podmiotu o tzw. podwójnym statusie (równocześnie prowadzącemu działalność hurtową i detaliczną),
• zamawia u producenta wyprodukowanie napoju objętego opłatą, a skład napoju stanowi element umowy dotyczącej produkcji tego napoju – po czym dokonuje sprzedaży krajowej tych napojów.

3. Produkty objęte opłatą cukrową oraz ustawowa definicja napoju

Opłata cukrowa jest nakładana na napoje (pojęcie to jest zdefiniowane w ustawie) z dodatkiem:

• cukrów (monosacharydów, disacharydów oraz środków spożywczych zawierających
  te substancje),
• substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 (np. ksylitol, sorbitol, aspartam),
• kofeiny lub tauryny, czyli składników dodawanych przede wszystkim do napojów energetyzujących.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie, za napój objęty opłatą cukrową uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w odpowiednich klasach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w (10.32 i 10.89 oraz w dziale 11 – napoje, soki z owoców i warzyw, pozostałe artykuły spożywcze), w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z wyżej wymienionych substancji, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

• Czy napojem objętym opłatą będzie owocowa woda źródlana, w której skład wchodzi woda źródlana oraz przecier z owoców zawierający wyłącznie naturalne cukry?;
• Czy takiej opłacie powinno podlegać smakowe piwo bezalkoholowe, które posiada cukry występujące naturalnie pochodzące zarówno z samego piwa (słód jęczmienny), jak i z dodanego soku owocowego, zawierającego jedynie cukry naturalne?

Okazuje się, że często organy podatkowe podchodzą bardzo rygorystycznie do wykładni tych przepisów, uznając, że produkty te podlegają opłacie i nakazując liczyć opłatę od całkowitej zawartości cukrów w produkcie (nawet jeśli są one wyłącznie pochodzenia naturalnego). W tym zakresie trwają również spory przedsiębiorców przed sądami.

4. Wysokość opłaty i sposób kalkulacji

Ustawa przewiduje zróżnicowanie wysokości opłaty, w zależności od zawartości cukrów w 100 ml produktu.

Na wysokość opłaty składają się następujące elementy:

• 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub
  za zawartość – w jakiejkolwiek ilości – co najmniej jednej z substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,
• 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju

– w przeliczeniu na litr napoju.

Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku napoi zawierających dodatek kofeiny lub tauryny opłata  wynosi 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju.

Występują pewne kategorie napojów, dla których opłata będzie znacznie niższa:

• napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego lub
• napoje izotoniczne.

W wypadku tych napojów opłata wynosić będzie 0,05 zł za każdy gram cukru powyżej 5 g w 100 ml napoju.

Niektóre wyłączenia i zwolnienia z opłaty

Należy podkreślić, że ustawodawca wprowadził katalog produktów, które wyłączone są z opłaty cukrowej. Są nimi przykładowo:

• produkty będące wyrobami medycznymi,
• niektóre suplementy diety w rozumieniu przepisów branżowych,
• preparaty będące żywnością specjalnego przeznaczenia czy preparaty do dalszego żywienia niemowląt,
• napoje alkoholowe objęte podatkiem akcyzowym (generalnie powyżej 0,5% zawartości alkoholu),
• niektóre napoje izotoniczne,
• oraz napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju.  W doktrynie pojawiają się liczne spory, jak należy stosować próg 5 gramów (czy dla wszystkich cukrów w danym napoju, także tych występujących naturalnie w produkcie i jego surowcach, czy tylko tych od dodawanych
  „z zewnątrz”).

5. Przykłady ciekawych sporów

Potwierdzeniem niejasności przepisów ustawy o zdrowiu publicznym jest m.in. sprawa, w której podmiot zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej związanej z rozliczaniem opłaty w przypadku owocowych piw bezalkoholowych. Podmiot dążył do potwierdzenia, że ustalając wysokość opłaty należy uwzględniać w kalkulacji wyłącznie cukry dodane w procesie produkcji napoju
(np. syropy i soki owocowe), tj. z wyłączeniem cukrów występujących w produkcie naturalnie (w tym wypadku cukrów pozostałych po procesie fermentacji zachodzącym przy produkcji piwa). Dyrektor KIS oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielili jednak zdania Spółki. Sędziowie dostrzegli wprawdzie ustawowe rozróżnienie na cukry występujące w napoju naturalnie oraz te, które zostały do niego dodane, ale i tak konsekwentnie uznali oni, że dla celów opodatkowania, opłatę tę należy obliczyć od całej zawartości cukrów występujących w napoju, czyli sumy cukrów występujących w napoju naturalnie i cukrów dodanych (interpretacja indywidualna DKIS z 19 kwietnia 2022 r. sygn. 0111-KDSB1-1.4019.5.2022.2.MF; wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2022 r. sygn. I SA/Po 702/21).

W podobnej sprawie inny podmiot poszedł jeszcze dalej i wystąpił o potwierdzenie, że od owocowego piwa bezalkoholowego (tj. piwa zawierającego dodatek naturalnego soku) spółka nie jest zobowiązana do odprowadzenia opłaty cukrowej, ponieważ – zdaniem spółki – napój o takim składzie nie spełnia w ogóle definicji napoju podlegającego opłacie. W ocenie tego podmiotu, w owocowym piwie bezalkoholowym nie występują wskazane w ustawie substancje dodawane do napoju, natomiast sok owocowy jest naturalnym składnikiem receptury i dodawany jest nie w celu dosłodzenia piwa bezalkoholowego tylko w celu nadania owocowego smaku i aromatu. Niestety, również w tej sprawie Dyrektor KIS wypowiedział się negatywnie dla wnioskodawcy stwierdzając, że cukry zawarte w soku owocowym nie byłyby objęte opłatą wyłącznie w sytuacji, gdyby sprawa dotyczyła opodatkowania samego soku. W sytuacji natomiast, gdy sok ten jest dodawany do piwa bezalkoholowego, gotowy produkt objęty jest opłatą ze względu na zawartość cukrów pochodzących z dodanego soku (niezależnie, że sok ten zawiera wyłącznie cukry naturalne i sam w sobie nie podlegałby opłacie, podobnie jak bazowe piwo bezalkoholowe zawierające wyłącznie naturalne cukry pozostałe po procesie fermentacji).

Ku powszechnemu zaskoczeniu, tego samego dnia, w którym został wydany wskazany powyżej  negatywny wyrok sądu w Poznaniu, WSA we Wrocławiu stanął w powyższej sprawie po stronie podatnika, przedstawiając diametralnie inne podejście dotyczące systemu poboru opłaty cukrowej (wyrok WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2022 r. sygn. I SA/Wr 969/21). Wrocławski sąd uznał bowiem, że już sama definicja legalna napoju podlegającego opłacie jest na tyle wadliwa (z uwagi na błędy językowe i gramatyczne), że nie podlega standardowym regułom wykładni prawa i w efekcie należy orzekać na korzyść podatników (zgodnie z wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej zasadą in dubio pro tributario).

Przywołane przykłady rozstrzygnięć sądów i organów podatkowych jasno pokazują, że przepisy dotyczące opłaty cukrowej wciąż pozostawiają wiele niewyjaśnionych kwestii, zwłaszcza związanych z samą definicją napoju podlegającego opłacie oraz ustaleniem, czy doszło do przekroczenia progu 5 g cukru.

Przywołane orzeczenia sądów wskazują również, iż – zdaniem sądów – jeśli bezalkoholowe piwo smakowe oprócz cukrów pochodzących ze słodu (cukry występujące naturalnie), będzie zawierało również cukry oraz inne substancje słodzące, które zostaną dodane do napoju w toku produkcji (nawet sok owocowy z naturalnymi cukrami), to wówczas opłatę należy wyliczyć od całej zawartości cukrów występujących w tym napoju. Dodanie do napoju substancji, których zawartość sprawia, że napój podlega opłacie, powoduje, że opłatę wylicza się od całej zawartości tych substancji. Przyjęcie odmiennego stanowiska, prowadziłoby natomiast do wniosku, że każdy produkt dodany do dowolnego napoju stanowiłby składnik występujący naturalnie w tym napoju. Taka wykładnia byłaby – zdaniem sądów – sprzeczna z zamiarem ustawodawcy, który powstanie obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych wiąże z napojem, a nie z jego składnikami.

Należy zatem wyczekiwać, jak do ww. kwestii odniesie się Naczelny Sąd Administracyjny, który swoją wykładnią omawianych przepisów może wpłynąć na bieżącą praktykę ich stosowania. Równocześnie trwają prace nad zmianami w przepisach dotyczących opłaty cukrowej, które planowo mają wejść w życie od 1 lipca 2023 r. Doprecyzowaniu ma ulec kilka wątpliwych dotąd kwestii. Zaprezentowany projekt przewiduje nową definicję napoju podlegającego opłacie, nową strukturę czynności objętej opłatą (wprowadzenia napoju na rynek krajowy) oraz skonkretyzowanie zdarzeń powodujących powstanie obowiązku uiszczenia opłaty. Projekt przewiduje również mechanizm zwrotu zapłaconej opłaty od napojów wywiezionych z kraju w ramach eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Projekt znajduje się obecnie na etapie konsultacji publicznych (link do projektu na stronie Rządowego Centrum Legislacji – https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12365351).