GRUPY VAT – WEJŚCIE W ŻYCIE PRZEPISÓW OD 1 STYCZNIA 2023 R.

Kto będzie mógł utworzyć grupę VAT?

W myśl przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2023 r., grupę VAT będą mogli utworzyć podatnicy powiązani finansowo, ekonomicznie oraz organizacyjnie, posiadający siedzibę na terytorium kraju (lub nieposiadający siedziby na terytorium kraju w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju).  

Co istotne, podatnik będzie mógł należeć tylko do jednej grupy VAT (również grupa VAT nie będzie mogła należeć do innej grupy VAT). Przewiduje się ponadto, że w trakcie trwania grupa VAT nie będzie mogła zostać rozszerzona o inne podmioty, ani pomniejszona o którykolwiek z podmiotów wchodzących w jej skład. Jeżeli członkowie zdecydują o potrzebie zmian podmiotowych w ramach grupy VAT, wówczas konieczne będzie zakończenie funkcjonowania dotychczasowej grupy VAT i utworzenie nowej.

Warunki utworzenia grupy VAT

W celu utworzenia grupy VAT wymagane będzie zawarcie pisemnej umowy o jej utworzeniu, która powinna uwzględniać m.in. dane podmiotów tworzących grupę VAT, wysokość ich kapitału zakładowego, czas trwania grupy VAT oraz – co istotne – wskazywać przedstawiciela grupy, który będzie reprezentował grupę VAT w zakresie obowiązków wynikających m.in. z ustawy VAT oraz Ordynacji podatkowej (przy czym nie musi być to podmiot dominujący w ramach grupy). W Ustawie wskazano również, że czas trwania grupy VAT nie może być krótszy niż 3 lata (z możliwością przedłużenia na kolejne okresy), co ma zapewnić stabilność grupy VAT jako podatnika.

Jak wspomniano, warunkiem utworzenia grupy VAT będzie występowanie między podatnikami:

• powiązań o charakterze finansowym – przez co należy rozumieć posiadanie przez jeden podmiot bezpośrednio ponad 50% udziałów w kapitale zakładowym pozostałych podmiotów (członków grupy VAT) – co zasadniczo wyklucza udział w grupach VAT podatników będących osobami fizycznymi, czy – co istotniejsze – podatników powiązanych pośrednio;
• powiązań o charakterze ekonomicznym – co oznacza, że (i) przedmiot głównej działalności podmiotów (członków grupy) ma taki sam charakter lub (ii) rodzaje prowadzonych przez nich działalności uzupełniają się i są współzależne lub (iii) członek grupy prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT;
• powiązań o charakterze organizacyjnym – co oznacza, że podmioty prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio znajdują się pod wspólnym kierownictwem lub organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Wszystkie powyższe typy powiązań muszą zachodzić łącznie podczas całego okresu istnienia grupy VAT (utrata aktualności przez którykolwiek z powyższych warunków będzie powodować koniec istnienia grupy VAT).

Rejestracja grupy VAT

W celu uzyskania przez grupę statusu podatnika VAT jej przedstawiciel będzie zobowiązany złożyć zgłoszenie rejestracyjne do właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego, wraz z umową o utworzenie grupy VAT. Konieczne będzie także wystąpienie przez grupę VAT o nadanie NIP (co również będzie należało do obowiązków przedstawiciela grupy).

Grupa VAT stanie się odrębnym/samodzielnym podatnikiem VAT, jeżeli będzie spełniać warunki jej utworzenia i uzyska potwierdzenie tego faktu w postaci rejestracji na VAT (naczelnik urzędu skarbowego nie dokona bowiem rejestracji grupy VAT, jeżeli uzna, że warunki te nie zostały spełnione).

Jak będą wyglądać rozliczenia grupy VAT?

Zgodnie z Ustawą, grupa VAT nabędzie status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji. Oznacza to, że w przypadku grupy VAT rejestracja będzie mieć charakter konstytutywny, a nie jedynie deklaratoryjny, jak w przypadku innych podatników. Od tego momentu rozliczenia na gruncie VAT członków grupy będą prowadzone wspólnie (jako rozliczenia jednego podatnika – tj. grupy VAT). Natomiast do wypełniania obowiązków spoczywających na grupie VAT – w szczególności raportowych – zobowiązany będzie jej przedstawiciel.

Warto zaznaczyć, że w przepisach przewidziano, że odpowiedzialność za zobowiązania grupy VAT wszystkich podmiotów wchodzących w jej skład będzie mieć charakter solidarny (będzie wspólna).

Cechą charakterystyczną rozliczeń grupy VAT będzie neutralność podatkowa transakcji realizowanych wewnątrz (między członkami) grupy. Proponowane przepisy przewidują bowiem, że dostawa towarów i świadczenie usług przez członka grupy VAT na rzecz innego członka grupy nie będą podlegać VAT.

Natomiast dostawy towarów i świadczenie usług przez podmiot należący do grupy VAT na rzecz podmiotu spoza grupy uważane będą za dokonane przez tę grupę. Z drugiej strony, dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz podmiotu należącego do grupy VAT przez podmiot zewnętrzny uważać się będzie za dokonane na rzecz grupy VAT.

Ustawa przewiduje również uregulowania w zakresie rozliczania międzynarodowych transakcji wewnątrzgrupowych (w tym realizowanych na linii oddział – centrala).

Przepisy wchodzące w życie z początkiem 2023 r. regulują również kwestię odliczania VAT naliczonego przez członków grupy VAT. Pomimo iż grupa VAT będzie traktowana jako jeden podatnik, to każdy z podmiotów tworzących grupę VAT będzie zobowiązany ustalać odrębnie (indywidualnie) proporcję tzw. współczynnik VAT (o ile nie będzie możliwe przypisanie danych wydatków wyłącznie do grupy VAT).

Utrata statusu podatnika przez grupę VAT

Ustawa przewiduje, że grupa VAT utraci status podatnika z dniem poprzedzającym dzień wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, skutkujących naruszeniem warunków uznania grupy VAT za podatnika (tj. powiązań o charakterze finansowym, ekonomicznym oraz organizacyjnym). Przedstawiciel grupy VAT będzie obowiązany zgłosić naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego wystąpienie takich zmian w terminie 14 dni od dnia ich zaistnienia.

Drugim zasadniczym przypadkiem utraty statusu podatnika przez grupę VAT będzie upływ okresu, na jaki została ona utworzona. Przedłużenie okresu funkcjonowania grupy VAT będzie natomiast możliwe poprzez złożenie – przez przedstawiciela grupy VAT – naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania istniejącej grupy VAT nowej umowy, zawartej między członkami istniejącej grupy, w terminie 30 dni przed wygaśnięciem dotychczasowej umowy.

Objaśnienia podatkowe dotyczące grup VAT

W dniu 14 października 2022 r. opublikowane zostały objaśnienia podatkowe dotyczące grup VAT, w których na ponad sześćdziesięciu stronach Minister Finansów podjął próbę wyjaśnienia podatnikom, jakie korzyści mogą osiągnąć w związku z uczestnictwem w grupach VAT oraz w jaki sposób powinny przedstawiać się rozliczenia grup VAT.

Uwagi wstępne

Co do zasady, pomysł wprowadzenia do polskiego porządku prawnego instytucji „grupy VAT” należy ocenić pozytywnie. Biorąc pod uwagę, że regulacje w tym zakresie obowiązują już w kilkunastu państwach członkowskich UE, aktualnie nie ma wątpliwości, że dalsza harmonizacja polskich przepisów o VAT z prawodawstwem unijnym wymaga przyznania polskim podatnikom preferencji, w postaci możliwości grupowego rozliczania VAT.

Kto może zyskać na członkostwie w grupie VAT?

W kierunku regulacji odnoszących się do grup VAT ze szczególnym zainteresowaniem będą z całą pewnością spoglądać podmioty z branży finansowej (ale też np. medycznej), funkcjonujące w złożonych/kilkupoziomowych strukturach, w ramach których ich działalność wspierana jest przez mniejsze/zależne podmioty, wykonujące określone czynności na zasadzie delegacji (outsourcingu) – np. usługi informatyczne / księgowe / doradcze / administracyjne. Skupienie całej działalności finansowej i okołofinansowej (pomocniczej) w jednym podmiocie (podatniku) może pomóc znacząco zmniejszyć koszty nieodliczalnego VAT po stronie instytucji finansowych, wynikającego z transakcji wewnątrzgrupowych. Pewne korzyści z funkcjonowania w ramach grupy VAT mogą odnieść również przedsiębiorcy działający w innych branżach niż finansowa lub medyczna, których specyfika działalności zakłada funkcjonowanie w ramach grupy kilku/kilkunastu podmiotów (np. branża deweloperska). Dzięki utworzeniu grupy VAT jej członkowie mogą uniknąć uciążliwych formalności (w szczególności na poziomie fakturowania) związanych z rozliczeniami wewnątrzgrupowymi.

Wątpliwości praktyczne

Aby jednak nie popaść w przesadny optymizm z powodu korzyści, które mogą uzyskać podatnicy w związku z omawianymi regulacjami, należy zwrócić uwagę na szereg kwestii mogących powodować wątpliwości oraz trudności natury praktycznej.

Brak pełnej neutralności rozliczeń między członkami grupy VAT

Przede wszystkim należy podkreślić, że brak opodatkowania VAT transakcji między członkami grupy nie oznacza ich pełnej neutralności w obszarze formalnym/administracyjnym. Jakkolwiek uczestnictwo w grupie VAT będzie powodować m.in. brak konieczności rozliczania należnego VAT, wystawiania faktur, czy np. dokonywania płatności przy wykorzystaniu MPP w związku z transakcjami wewnątrzgrupowymi, to na podmiotach należących do grupy nadal spoczywać będzie obowiązek dokumentowania ww. transakcji dla potrzeb CIT/rachunkowości (np. przy zastosowaniu not księgowych). Udział w grupie VAT nie wyklucza również obowiązku ewidencjonowania dla potrzeb VAT czynności wykonywanych między jej członkami. Ustawa przewiduje bowiem wymóg prowadzenia odrębnej/dodatkowej ewidencji (w formie elektronicznej) dostaw towarów/świadczenia usług realizowanych między uczestnikami grupy VAT. 

Potencjalne problemy w początkowym okresie funkcjonowania grupy VAT

W wstępnym etapie uczestnictwa w grupie VAT jej członkowie powinni ze szczególną uwagą monitorować możliwe „choroby wieku dziecięcego”, które mogą dotyczyć grupy VAT. Początkowo nieintuicyjna dla członków grupy VAT może być kwestia rozliczania dla potrzeb VAT dokonywanych przez nich dostaw towarów oraz świadczonych usług. Jakkolwiek bowiem po utworzeniu grupy VAT jej uczestnicy nie tracą odrębności na gruncie prawa handlowego/cywilnego, to z punktu widzenia VAT powinni być oni traktowani jako całość/jedność. Oznacza to w szczególności, że po powstaniu grupy VAT czynności realizowane przez jej członków obciążać będą konto grupy – ze wszelkimi tego konsekwencjami (np. w zakresie obowiązków rozliczenia należnego podatku oraz wystawienia faktur, które będą dotyczyć grupy VAT jako odrębnego/samodzielnego podatnika).

Problematyczna kalkulacja współczynnika grupy VAT

Praktyczne wątpliwości może rodzić również wprowadzone do Ustawy rozwiązanie zakładające „piętrową” kalkulację współczynnika VAT (w ramach której konieczne będzie dokonywanie dodatkowego podziału/przyporządkowania ponoszonych wydatków na związane z działalnością gospodarczą poszczególnych uczestników lub samej grupy VAT). Oznacza to, że podatnicy wchodzący w skład grupy VAT, rozliczający VAT przy wykorzystaniu Współczynnika, będą zobowiązani do utworzenia dodatkowego „koszyka” na zakupy realizowane wyłącznie na potrzeby grupy VAT (co oczywiście będzie wiązać się z koniecznością stałego monitorowania faktur zakupowych pod tym kątem). Zasadność/celowość wprowadzenia przepisów określających zasady kalkulacji współczynnika przez członków grupy VAT, podczas gdy będą oni stanowić jednego podatnika (grupę VAT) jest co najmniej dyskusyjna.

Solidarna odpowiedzialność członków za zobowiązania podatkowe grupy VAT

Warto wskazać, że entuzjazm podatników do korzystania z instytucji grupy VAT może znacząco osłabić instytucja solidarnej odpowiedzialności członków za zobowiązania podatkowe grupy w zakresie VAT. Ze sporą dozą prawdopodobieństwa można zakładać, że dla wielu podatników solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe za okres posiadania statusu podatnika przez grupę VAT, która będzie istnieć także po jego utracie (i to nie tylko za zobowiązania wynikające z transakcji realizowanych wewnątrz grupy!) może nie być ceną, którą będą oni skłonni zapłacić za korzyść w postaci VAT-owskiej neutralności rozliczeń wewnątrzgrupowych.

Warunki utworzenia grupy VAT

Za jedne z najsłabszych punktów regulacji dotyczących grup VAT należy uznać mało precyzyjne definicje powiązań ekonomicznych i organizacyjnych (których istnienie warunkuje możliwość utworzenia i rejestracji grupy VAT). Uzależnienie statusu podatnika VAT przez grupę podmiotów od przesłanek o charakterze wysoce ocennym (opierających się na uznaniu administracyjnym), rodzi obawy (a w zasadzie pewność) co do potencjalnych rozbieżności interpretacyjnych i wynikających z nich sporów na linii podatnicy – organy podatkowe (co naturalnie może przełożyć się na długotrwałość procesu tworzenia/rejestracji grup VAT). W tym kontekście, aby przynajmniej częściowo ograniczyć wspomniane ryzyko, warty rozważenia byłby pomysł rejestracji grup VAT przez jeden (wyspecjalizowany) urząd skarbowy.