W dniu 27 sierpnia 2020 roku wydany został wyrok NSA (sygn. II FSK 776/20) z którego wynika, iż korekty dochodowości należy kwalifikować jako odrębne zdarzenia gospodarcze ze wszystkimi wynikającymi z tej okoliczności skutkami podatkowymi. Jednocześnie brak związku przyczynowo – skutkowego z osiągniętymi przez spółkę przychodami wyłącza możliwość uznania korekt dochodowości za koszty uzyskania przychodów.
To już kolejny wyrok NSA kwestionujący możliwość ujęcia korekt dochodowości w kosztach podatkowych odnoszący się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. (do końca 2018 roku problematyka dotycząca korekt dochodowości nie była uregulowana bezpośrednio w ustawie CIT). Zgodnie z ukształtowaną w ostatnim czasie linią orzeczniczą korekta dochodowości dokonywana na podstawie przyjętej polityki cen transferowych, skutkująca zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności przesłanki związku z przychodem (tak uznał m.in. NSA w wyrokach z dnia 30 stycznia 2020 r. <sygn. II FSK 191/19> oraz 9 lipca 2019 r. <sygn. I FSK 3433/18>). Zdaniem NSA obowiązek zapłaty z tytułu korekty dochodowości nie wynika z samej transakcji, ale ze specyficznego ukształtowania jednego z warunków relacji między stronami sformułowanego w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu dochodowości podmiotu powiązanego i stąd brak jest wyraźnego powiązania z przychodami albo zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła.
Przytoczone orzeczenia należy uznać za bardzo niepokojące i stojące bez wątpienia w sprzeczności z istotą ekonomiczną transakcji przewidujących stosowanie mechanizmu korekty dochodowości. Zasadniczo, korekty dochodowości występujące w praktyce gospodarczej są wynikiem braku możliwości odpowiedniego skalkulowania pierwotnych cen transferowych, tak aby poziom zysku realizowany przez podmiot powiązany był rynkowy. Na moment rozpoczęcia realizacji umowy przyjmowane są pewne bowiem uproszczenia (np. co do spodziewanego poziomu przychodów ze sprzedaży czy kosztów), które ze względu na obowiązek zachowania zasady ceny rynkowej końcowo muszą zostać usunięte i zastąpione danymi faktycznymi. Istotą korekt dochodowości jest bowiem dążenie do zapewnienia rynkowych warunków transakcji, których nie dało się zapewnić na moment pierwotnego ich ustalania. W trakcjach kontrolowanych nie występują bowiem takie same czynniki i siły jak w transakcjach rynkowych, stąd ustalanie z góry warunków współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi i oczekiwanie osiągnięcia rynkowego wyniku na transakcji wydaje się w wielu przypadkach niemożliwe. Stąd mechanizm korekty dochodowości, który te niedoskonałości pierwotnych warunków współpracy ma usuwać i doprowadzać do sytuacji, w której dochód podatkowy uzyskiwany przez podmiot powiązany odpowiada temu, jaki zostałby osiągnięty w sytuacji gdyby warunki transakcji ustalono pomiędzy podmiotami niezależnymi.
Tymczasem, ze względu na negatywną dla podatników linię orzeczniczą NSA, do osiągnięcia takiego stanu nie dochodzi, gdyż zakwestionowanie możliwości rozliczenia kosztów wynikających z korekt dochodowości powoduje wykazanie dochodu podatkowego wyższego niż ten jaki byłby w okolicznościach transakcji niekontrolowanej uznany za rynkowy. Taki stan rzeczy wydaje się całkowicie nieuzasadniony, w szczególności ze względu na oczywiste związki mechanizmu korekty dochodowości z transakcjami pierwotnymi czy umowami, na skutek zawarcia których podatnik ma możliwość uzyskiwania przychodów i realizacji zysków. Przykładowo, jakby się wydawało nieodłączny związek mechanizmu wyrównania dochodowości z prowadzoną przez podatnika (dystrybutora) działalnością nie został dostrzeżony przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2020 roku <sygn. II FSK 191/19>. W przedmiotowej sprawie podatnik zajmuje się wyłączną dystrybucją zakupionych od dostawcy towarów na polskim rynku. W ramach dokonywanych rozliczeń strony wprowadziły mechanizm wyrównania dochodowości dystrybutora do ustalonego poziomu marży operacyjnej netto w celu zapewnienia osiągnięcia odpowiedniego poziomu marż i zysków w stosunku do ponoszonych kosztów, zaangażowanych środków i ponoszonych ryzyk. Choć bez wątpienia bez zakupu towarów od dostawcy, dystrybutor nie byłby w stanie realizować swojej podstawowej działalności w zakresie sprzedaży towarów, a w konsekwencji uzyskiwać przychodów z tego tytułu, z orzeczenia wynika, iż celem korekty nie jest uzyskanie przychodów, lecz „rozliczenie według ustalonych zasad wynikających z umowy stron” i to ma stanowić uzasadnienie dla braku możliwości ujęcia go w kosztach podatkowych.
Powyższe podejście może wynikać z wyodrębnienia, do jakiego doszło na gruncie regulacji dotyczących VAT, gdzie korekta dochodowości, co do zasady, nie jest traktowana jako zdarzenie stricte związane z pierwotnymi transakcjami realizowanymi pomiędzy stronami powiązanymi (np. w zakresie dostawy towarów czy świadczenia usług, a więc nie korygują one cen tych świadczeń lecz stanowią odrębne zdarzenie, znajdujące się często poza zakresem regulacji VAT). Podejście to może mieć swoje źródło w obiektywnej trudności w ustaleniu, których konkretnie towarów lub usług miałaby dotyczyć dana korekta. Sama korekta dochodowości dotyczy uzyskanego wyniku, a więc tych dóbr lub usług, które odpowiednio zostały faktycznie odsprzedane czy wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności w danym okresie. W konsekwencji, z korekty wyłączane są np. towary, które na koniec okresu, którego dotyczy korekta pozostawały w magazynie. Często nie sposób wskazać kiedy do nabycia takiego towaru doszło i w efekcie dokonać precyzyjnej korekty faktur dokumentujących sprzedaż towarów (tj. tych, które weszły w zakres korekty, i te, które z tej korekty zostały wyłączone). Stąd uproszczone podejście stosowane przez wielu podatników, gdzie faktyczna korekta kosztu nabycia towarów dokumentowana jest zbiorczą notą zamiast fakturą korygującą.
W naszej ocenie takie podejście jest całkowicie uzasadnione na gruncie regulacji VAT i nie powinno wywoływać negatywnych skutków w CIT, tj. np. samo wyodrębnienie korekty dochodowości od pierwotnych transakcji zakupowych nie przesądza o tym, że zdarzenia te nie są ze sobą powiązane, nie wynikają z jednej umowy i że istnienie jednego nie jest zależne od drugiego. Stąd też nadal dla potrzeb CIT związek korekty dochodowości z całokształtem działań podatnika oraz uzyskiwanych przez niego przychodów powinien być łatwo dostrzegalny i niezaprzeczalny – jak się jednak okazuje z lektury orzeczeń NSA, wcale taki nie jest.
Jest to niepokojące nie tylko w kontekście rozliczeń dokonywanych do 31 grudnia 2018 r. ale także tych, które nastąpiły po wprowadzeniu regulacji w zakresie korekty cen transferowych. Znowelizowane regulacje wprowadziły szczególne zasady rozpoznawania korekt cen transferowych, odrębne od zasad ogólnych oraz warunki, jakie należy spełnić aby takie korekty rozpoznać. Jednocześnie jednak nie wprowadzono do przepisów ustawy CIT żadnych generalnych zapisów, które wskazywałyby, iż korekty dochodowości są zwolnione z obowiązku ich weryfikowania pod względem zgodności z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, a więc generalną zasadą umożliwiającą rozpoznanie w kosztach jedynie wydatków wykazujących związek z przychodami podatnika. Organy podatkowe mogą zatem nadal twierdzić, iż skoro związek taki na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów art. 15 ust. 1 ustawy CIT nie występował do końca 2018 r., to z uwagi na brak zmian w zakresie tej regulacji, nie sposób się go także dopatrzeć w 2019 r. i latach kolejnych. Jakkolwiek taka linia argumentacyjna może wydawać się absurdalna, w szczególności w kontekście uzasadnienia do zmian regulacji, w którym to zakładano usunięcie wątpliwości dotyczących m.in. zasad rozpoznawania korekt dochodowości w kosztach podatkowych (jak wynika z uzasadnienia celem ustawodawcy było wprowadzenie jednoznacznej reguły, iż „korekta cen transferowych stanowi odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodów i jest ujmowana w roku, którego dotyczy – o ile spełnione są warunki wskazane w przepisie”,link), to całkowite wykluczenie takiego sposobu działania organów w przyszłości nie jest możliwe.
Co zatem robić? Jedynym wyjściem wydaje się stosowanie takich zasad rozliczeń z podmiotami powiązanymi, aby korekta dochodowości na koniec okresu była korektą in plus. O ile bowiem organy podatkowe i sądy odmawiają możliwości rozpoznania korekt skutkujących zwiększeniem kosztów podatkowych, o tyle nakazują rozpoznawanie przychodów z tytułu korekt zwiększających przychody czy też zmniejszających koszty. Jednocześnie pozostaje mieć nadzieję, iż na poziomie rozstrzygnięć sądowych dojdzie do zmiany obecnie prezentowanego stanowiska i jedyną kwestią do rozstrzygnięcia pozostawać będzie nie czy korekta dochodowości jest kosztem podatkowym lecz kiedy powinna go ona stanowić (vide rozstrzygnięcia WSA, przykładowo: wyrok WSA w Gliwicach w wyroku z 16 maja 2017 r. <sygn. I SA/Gl 39/17>, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2018 r. <sygn. I SA/Gd 194/18>) i NSA, przykładowo: wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r. <sygn. II FSK 2370/15>, oraz 13 lipca 2016 r. <sygn. II FSK 1621/14>).
KONTAKT
Tomasz Jankowski
Partner
tomasz.jankowski@ptpodatki.pl
(22) 205 22 22
Joanna Białobrzewska
Starszy konsultant
joanna.bialobrzewska@ptpodatki.pl
(22) 205 22 35