W dniu 2 kwietnia 2021 r. Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych, dotyczące korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT/art. 23q ustawy o PIT (dalej: KCT11e), w odniesieniu do przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. (dalej: Objaśnienia). Objaśnienia te precyzują część zagadnień budzących wątpliwości interpretacyjne po stronie podatników, i w istotnej mierze pokrywają się z projektem objaśnień przedstawionym do konsultacji na jesieni zeszłego roku.
W ostatecznym kształcie Objaśnienia zostały podzielone na następujące zagadnienia:
- korekta cen transferowych w kontekście zasady ceny rynkowej,
- warunki KCT11e oraz konsekwencje ich spełnienia/niespełnienia,
- korekta przychodów lub kosztów uzyskania przychodów,
- zagadnienia intertemporalne.
Poniżej opisane zostały najistotniejsze wnioski dotyczące zasad dokonywania KCT11e wynikające z Objaśnień.
Korekta cen transferowych w kontekście zasady ceny rynkowej
W pierwszej kolejności Objaśnienia odnoszą się do celu i istoty przepisów KCT11e, wskazując, iż KCT11e jest korektą dokonaną w celu zapewnienia zgodności cen transferowych z zasadą rynkową i ma charakter retrospektywny, tj. odnosi się do rozliczeń dokonanych w przeszłości, które na skutek określonych zmian przestały być rynkowe.
Istota KCT11e polega zatem na urynkowieniu transakcji, dla której pierwotnie ustalone zostały warunki rynkowe, a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe. Taka następcza niezgodność nie może być wynikiem zwykłego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale np. ma być skutkiem zmian istotnych okoliczności lub wynikać ze sposobu ustalenia ceny transferowej w oparciu o budżety (plany, kosztorysy). Nie stanowią więc KCT11e korekty kontraktowe mogące wynikać m.in. ze zmiany zakresu przedmiotowego dostaw towarów lub usług, zwrotu towarów, reklamacji ilościowych lub jakościowych, opustów cenowych uzależnionych od osiągnięcia określonego poziomu obrotów, czy też rabatów wolumenowych dotyczących konkretnych dostaw. Takie korekty dokonywane są na bieżąco na tzw. zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j-3m oraz art. 15 ust. 4i-4k ustawy CIT).
Pojęciem KCT11e nie są także objęte korekty dostosowujące cenę transferową do zasady ceny rynkowej dokonywane przez administracje podatkowe. Korekta dochodu za rok podatkowy, w którym zostało dokonane doszacowanie za granicą, możliwa jest wyłącznie w ramach procedur rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania, i nie może ona być dokonywana na podstawie przepisów dotyczących KCT11e.
Objaśnienia wskazują również, iż co do zasady, metoda weryfikacji cen transferowych stosowana przez podatnika w ramach KCT11e powinna być taka sama jak ta, którą wykorzystano do ustalania pierwotnych warunków transakcji. Ewentualna zmiana metody jest możliwa na zasadzie wyjątku, jednak wymaga szczególnego uzasadnienia, np. gdy wynika ona ze zmiany profilu funkcjonalnego stron transakcji.
W zakresie częstotliwości i terminu KCT11e wskazuje się, iż skutki podatkowe transakcji kontrolowanej określa się dla danego roku podatkowego, dlatego też KCT11e może być dokonywana z inną częstotliwością niż co roku (np. miesięcznie lub kwartalnie), ale powinna ona zostać, co do zasady, dokonana przed złożeniem zeznania rocznego za dany rok i obejmować okres nie dłuższy niż rok podatkowy. Możliwe jest również dokonanie KCT11e po złożeniu zeznania rocznego, przy czym wówczas wymagana jest odpowiednia korekta.
Dokumentem potwierdzającym dokonanie KCT11e może być dowolny dokument księgowy (nota księgowa, zbiorcza faktura korygująca czy też faktura korygująca konkretną fakturę/pozycję), w zależności od okoliczności danego stanu faktycznego i obowiązujących przepisów. Gdy korekta nie wpływa na wynagrodzenie z tytułu konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług, lecz ma na celu dostosowanie poziomu rentowności, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.
Warunki KCT11e oraz konsekwencje ich spełnienia/niespełnienia
W zakresie warunków umożliwiających uznanie danej korekty za KCT11e Objaśnienia wskazują, iż:
- Warunek 1: Ustalanie warunków w trakcie roku podatkowego zgodnie z zasadą ceny rynkowej
Podatnik w trakcie roku podatkowego powinien realizować zasadę ceny rynkowej wyrażoną w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, dlatego ewentualną niezgodność ustaleń ex ante z tą zasadą powinien korygować na tzw. zasadach ogólnych (korekta dokonywana na podstawie art. 11e nie może „przy okazji” naprawiać nierynkowych cen stosowanych w trakcie roku). Przy ocenie zasadności dokonania KCT11e uwzględnia się m.in. również to, czy umowa zawarta między podmiotami powiązanymi przewiduje klauzulę dotyczącą możliwości wstecznego korygowania (dostosowania) ceny, marży, narzutu, wyniku finansowego, tym niemniej brak takiej klauzuli nie wyklucza dokonywania KCT11e.
- Warunek 2: Zmiana istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach
Do istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki transakcji zalicza się przykładowo: zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych, wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego. Natomiast uzyskanie wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych podlegające rekalkulacji po zakończeniu okresu rozliczeniowego.
- Warunek 3: Oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty cen transferowych
Podatnik powinien posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty nie później niż na dzień, na który ujęto przychód/koszt w księgach podatkowych (pod datą zapisu księgowego). Oświadczenie powinno mieć formę pisemną, np. email, list, pismo podpisane przez pracownika podmiotu powiązanego (lub jego przełożonego) odpowiedzialnego za ujęcie korekty w księgach lub przez pracownika biura księgowego/podmiotu z grupy, któremu podmiot powiązany podzleca prowadzenie ksiąg. Również samo wystawienie przez kontrahenta dokumentu księgowego stanowiącego podstawę do dokonania KCT11e i jego przekazanie podatnikowi może wypełniać warunek posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty cen transferowych, o ile dokument ten spełnia wymogi stawiane dowodom księgowym. Nie spełnia natomiast tego warunku wystawienie dokumentu księgowego przez podatnika, wysłanie zapytania do podmiotu powiązanego czy też samo występowanie postanowień umownych o dokonywaniu korekt pomiędzy stronami.
- Warunek 4: Wyłączenie niektórych jurysdykcji podatkowych
Warunek z art. 11e pkt 4 ustawy CIT jest spełniony, jeśli przesłanki wskazane w tym przepisie wystąpią łącznie, tzn. z danym państwem lub terytorium jest zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz jednocześnie istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem lub terytorium. Podstawa do wymiany informacji podatkowych musi istnieć w momencie dokonywania korekty cen transferowych.
- Warunek 5: Potwierdzenie dokonania korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym
Pojęcie „rocznego zeznania podatkowego” użyte w art. 11e pkt 5 ustawy CIT należy rozumieć również jako korektę rocznego zeznania podatkowego, tj. warunek ten będzie spełniony również w przypadku potwierdzenia dokonania KCT11e w korekcie zeznania.
Warunki dokonania KCT11e należy analizować z poziomu transakcji kontrolowanej jako całości, a nie pojedynczych dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności. W przypadku wystąpienia potrzeby dwóch przeciwstawnych KCT11e (in plus i in minus) pomiędzy tymi samymi podmiotami powiązanymi, z uwagi na szerszy katalog warunków przy korektach in minus, podatnik dla celów podatkowych powinien dokonać takich korekt odrębnie.
Korekta przychodów lub kosztów uzyskania przychodów
Objaśnienia wskazują, iż KCT11e stanowi lex specialis względem korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, dlatego też:
- KCT11e in minus, niespełniająca warunków określonych w art. 11e pkt 1-5 ustawy CIT, nie może zostać dokonana (również na zasadach ogólnych),
- KCT11e in plus, niespełniająca warunków określonych w art. 11e pkt 1-2 ustawy o CIT, powinna zostać dokonana na zasadach ogólnych. Wyjątkowo, podatnik może odstąpić od dokonywania KCT11e in plus, w sytuacji gdy podział ryzyka przyjęty przez strony przy ustalaniu (ex ante) warunków transakcji uzasadniałby w sposób niebudzący wątpliwości brak korekty następczej, gdyby tych ustaleń dokonywały podmioty niepowiązane.
Zagadnienia intertemporalne
Objaśnienia wskazują, iż dokumenty księgowe dokumentujące KCT11e, wystawione w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r., lecz dotyczące transakcji lub innych zdarzeń realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się przed dniem 1 stycznia 2019 r., powinny być traktowane dla celów podatków dochodowych na zasadach wynikających z przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. Jednocześnie wyjaśniono, iż zwolnienie z obowiązku posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu KCT11e w okresie trwania kryzysu wywołanego COVID-19 obejmuje nie tylko korekty cen transferowych roczne, ale również dokonywane z większą częstotliwością (np. kwartalne, półroczne).
Nasz komentarz
Wydane Objaśnienia wniosły wiele cennych informacji z perspektywy praktyki stosowania regulacji art. 11e i art. 12 ust. 3l pkt 2 i art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy CIT a także odpowiadających im przepisów ustawy PIT. Nie ulega jedna wątpliwości, iż w wielu miejscach dokonują one rozszerzenia zapisów ustawowych, co powinno spotkać się z głosem krytycznym. Nie jest bowiem dopuszczalne, w szczególności w tak delikatnej materii jaką jest prawo podatkowe, zastępowanie braków regulacyjnych objaśnieniami (nawet jeżeli mają one rangę interpretacji ogólnej) opartymi na „wnioskowaniu z kontekstu” (takim sformułowaniem posłużono się na str. 10 Objaśnień, wskazując kierunek, jaki przyjąć ma interpretacja przepisów art. 11e ustawy CIT). Zwłaszcza, że Objaśnienia nie zostały wydane przed wejściem w życie przepisów, ale w ramach już istniejącej, ponad 2-letniej praktyki ich stosowania, zarówno przez podatników, jak i same organy podatkowe.
Szczególne kontrowersje w tym kontekście budzi kwestia braku wyraźnej podstawy prawnej nakazującej dokonanie korekty in plus w oparciu o zasady ogólne (te są bowiem wprost wyłączone z zastosowania przez zapisy art. 12 ust. 3l pkt 2 i art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy CIT). Jakkolwiek wnioski prezentowane w tym zakresie w Objaśnieniach są spójne i logiczne z perspektywy systemowej, to nie znajdują jednocześnie żadnego oparcia w brzemieniu obecnych regulacji (a nawet stoją w całkowitej sprzeczności z nimi). Podobnie, brak jest jasnych kryteriów na poziomie ustawowym, które pozwoliłyby oddzielić od siebie korekty cen transferowych podlegające i niepodlegające reżimowi wskazanemu w art. 11e ustawy CIT.
Objaśnienia pozwolą natomiast wyeliminować szereg dotychczasowych wątpliwości, a także zapewne służyć będą za punkt odniesienia dla organów wydających interpretacje indywidualne (dotychczas takich wytycznych brakowało, co powodowało wydawanie trudnych do zrozumienia rozstrzygnięć, przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.423.2019.1). A ponieważ ogólny kierunek interpretacyjny przyjęty w Objaśnieniach można uznać za raczej korzystny dla podatników, nie należy się spodziewać, aby stanowiły one źródło sporów w przyszłości.
***
KONTAKT
Tomasz Jankowski
Partner
tomasz.jankowski@ptpodatki.pl
+48 505 465 553
Katarzyna Zapalska
Doradca podatkowy
katarzyna.zapalska@ptpodatki.pl
+48 607 719 789