8 grudnia 2022 roku TSUE wydał w austriackiej sprawie C 378/21 ważny wyrok, dotyczący obowiązku zapłaty podatku VAT obliczonego na podstawie błędnej stawki, gdy sprzedaż udokumentowano w sposób niepozwalający na ustalenie danych nabywców. Wnioski płynące z wyroku mogą mieć znaczenie również w Polsce w sprawach, w jakich organy odmawiają podatnikom korekty deklaracji w sytuacji zastosowania błędnej (zawyżonej) stawki VAT przy sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi. Uzasadnieniem jest brak możliwości zwrotu nadpłaconej kwoty podatku konsumentom, których dane często nie są znane, co – jak stwierdził TSUE w powyższym wyroku – nie ma tak naprawdę znaczenia. Jednocześnie, czekamy na rozstrzygnięcie w podobnej polskiej sprawie (pytanie prejudycjalne NSA z 23 czerwca 2022 roku).
Odpowiedź TSUE w powyższym wyroku oraz tym, który zapadnie w polskiej sprawie będą mogły mieć duże znaczenie przede wszystkim dla branż, w których większość klientów stanowią konsumenci, tj. np. dla branży gastronomicznej czy beauty. Temat może okazać się też interesujący dla podmiotów, które uzyskały korzystną decyzję WIS pozwalającą na stosowanie obniżonej stawki VAT (jeśli wcześniej stosowały wyższą stawkę).
Czego dotyczyła więc sprawa austriacka i jak dokładnie tę samą kwestię regulują polskie przepisy?
Stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku TSUE
Spółka P GmbH prowadzi w Austrii kryty plac zabaw dla dzieci. W 2019 roku do sprzedaży usług wstępu zastosowała stawkę 20%, wystawiając łącznie 22 557 faktur uproszczonych (zakresem danych podobnych do polskich paragonów fiskalnych). Z usług wstępu korzystali głównie klienci końcowi, którzy byli konsumentami (osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) i nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka zorientowała się, że właściwą stawką VAT, którą powinna stosować do świadczonych przez siebie usług jest stawka 13%, w związku z czym dokonała korekt deklaracji VAT, w których wykazała niższą stawkę podatku. Jednocześnie, nie była w stanie skorygować i doręczyć wystawionych już faktur uproszczonych, ponieważ nie znała danych klientów.
Zdaniem austriackich organów podatkowych, Spółce nie przysługiwało prawo korekty deklaracji z błędnie wykazaną kwotą podatku. W tej sytuacji austriacki sąd skierował do TSUE pytania prejudycjalne, pytając m.in. czy wystawca faktur jest zobowiązany do zapłaty błędnie wykazanego podatku VAT w sytuacji, gdy – zdaniem sądu – nie istnieje ryzyko uszczuplenia podatku, ponieważ klienci końcowi nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego (nie wykonują czynności opodatkowanych VAT).
Polskie przepisy podatkowe oraz stanowiska organów i sądów
Polskie przepisy podatkowe nie określają wprost, czy podatnik ma prawo do korekty deklaracji, w której wykazano błędną (zawyżoną) stawkę VAT, jeśli sprzedaż dokonywana była na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a jednocześnie dokumentowana była paragonami fiskalnymi (do których nie wystawiono faktury). Co prawda, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 roku w sprawie kas rejestrujących (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1625) określa sposób postępowania w przypadku wystąpienia oczywistych pomyłek podczas ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy, jednakże ujęcie w rejestrze VAT sprzedaży z właściwą (niższą) stawką, wymaga prowadzenia odrębnej ewidencji oczywistych pomyłek oraz wskazywania (w każdym przypadku) krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki, a także dołączania oryginałów paragonów fiskalnych zawierających pomyłki. W zasadzie więc, korekta zbyt wysokiej stawki podatku możliwa jest praktycznie od razu po dokonaniu sprzedaży (poprzez ponowne jej zaewidencjonowanie na kasie fiskalnej) i wymaga świadomości oraz pewności sprzedawcy, co do właśnie popełnionego błędu. Co więcej, wymaga zwrotu przez klienta błędnie wystawionego paragonu.
Z drugiej strony, ustawa z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) [dalej: ustawa o VAT] w art. 108 określa obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w błędnej wysokości (wyższej niż wysokość podatku należnego) jedynie na fakturze – a nie paragonie. Ponadto, orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza pod pewnymi warunkami możliwość skorygowania takich błędnie wystawionych faktur.
W sytuacjach zbliżonych do okoliczności przedstawionych w ww. wyroku TSUE, polskie organy podatkowe konsekwentnie odmawiały dotychczas prawa do dokonania korekt deklaracji VAT i odzyskania nadpłaconej kwoty podatku. Z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych zwracali się podatnicy świadczący m.in. usługi gastronomiczne (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.536.2022.2.EG z 21.11.2022 r.), usługi solarium (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.773.2022.2.WN z 30.11.2022 r.) czy dokonujący sprzedaży artykułów spożywczych (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.818.2019.3.RG z 04.02.2020 r.).
W każdej z powyższych interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzależniał prawo dokonania korekty deklaracji od zwrotu nadpłaconej kwoty podatku klientom końcowym, czyli osobom, które faktycznie poniosły ekonomiczny ciężar podatku. Zdaniem Dyrektora KIS, zwrot błędnie zapłaconego podatku VAT na rzecz sprzedawcy, gdy to nie on poniósł ekonomiczny ciężar podatku, oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na jego rzecz. Mimo że cena, po której klientowi oferowana była usługa lub towar, byłaby taka sama niezależnie od zastosowanej przez sprzedawcę stawki.
Co ciekawe, poglądu tego nie podziela część judykatury. Pomimo, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych odnaleźć można wyroki aprobujące stanowisko organów podatkowych, to w ostatnim czasie wydane zostały również orzeczenia dopuszczające możliwość korekty deklaracji. Przykładem korzystnego dla podatników stanowiska są m.in. wyroki NSA : z 17.03.2022 r. (I FSK 1295/18) czy z 17.03.2022 r. (sygn. akt I FSK 1306/18).
Rozstrzygając powyższe wątpliwości sądy prezentowały stanowisko, zgodnie z którym uzależnianie korekty podatku należnego od zwrotu kwoty zawyżonego podatku klientowi, będącemu osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, jest stanowiskiem nieprawidłowym. Przywoływały między innymi takie okoliczności, jak brak stosownych przepisów podatkowych w tym zakresie oraz umożliwienie korekty rozliczeń (podwyższenie stawki) organowi podatkowemu, bez przyznania podatnikowi uprawnienia do korekty w sytuacji odwrotnej. Jednocześnie, NSA słusznie zauważył (wyrok z 17.03.2022 r., sygn. akt I FSK 1306/18), że zastosowanie błędnej (zawyżonej) stawki VAT niejednokrotnie jest spowodowane wątpliwościami co do stosowania poszczególnych stawek, a nie nadużyciem prawa podatkowego.
Powyższe rozbieżności w orzecznictwie doprowadziły do wydania przez NSA postanowienia z dnia 23 czerwca 2022 roku (sygn. akt I FSK 1225/18) o skierowaniu do TSUE pytania prejudycjalnego, w którym polski sąd zmierza do wyjaśnienia, czy prawidłowa jest obecna praktyka polskich organów podatkowych, zgodnie z którą odmawiają one prawa do korekty wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego w okolicznościach opisanych wyżej, co zdaniem organów wynika z braku podstawy prawnej do dokonania korekty i przekonania o bezpodstawnym wzbogaceniu sprzedawców.
Na to pytanie TSUE nie udzielił jeszcze odpowiedzi, jednakże wyrok wydany 8 grudnia 2022 roku w austriackiej sprawie C-378/21 (o zbliżonym do polskiej sprawy stanie faktycznym), może już teraz dać pewne wskazówki na temat rozstrzygnięcia.
Wnioski płynące z wyroku TSUE w sprawie P GmbH
W austriackiej sprawie C‑378/21 TSUE orzekł, że podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty części podatku błędnie wykazanego na fakturze, jeśli nie istnieje żadne ryzyko utraty wpływów podatkowych w związku z tym, że usługobiorcy są wyłącznie konsumentami końcowymi niekorzystającymi z prawa do odliczenia naliczonego VAT. Orzeczenie zostało wydane przy założeniu, że nie istnieje żadne ryzyko utraty wpływów podatkowych, ponieważ klienci są wyłącznie konsumentami końcowymi, którzy nie mieli prawa do odliczenia błędnie zafakturowanego VAT. TSUE zauważył, że do kwoty podatku należnego zafakturowanego ponad właściwą stawkę nie znajdzie zastosowania art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (w polskich przepisach art. 108 ustawy o VAT), ponieważ klienci byli wyłącznie konsumentami końcowymi nieposiadającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Co ciekawe, w związku z tym, że zdaniem TSUE nie ma obowiązku zapłaty podatku w błędnie zafakturowanej części, Trybunał nie odnosił się do kwestii obowiązku korygowania błędnych dokumentów oraz określania możliwości zwrotu nadpłaconej kwoty podatku nabywcom.
Niemniej jednak wydaje się, że poprzez tezę wyroku TSUE dopuścił możliwość korygowania deklaracji przez podatników i odzyskiwania od państwa nadpłaconej kwoty VAT w związku z zastosowaniem błędnej stawki podatku przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych, których dane nie są znane ze względu na sposób dokumentowania świadczonych na ich rzecz usług.
Wyrok ten stanowi ważne orzeczenie zwłaszcza dla tych podatników, którzy w sytuacji wątpliwości co do właściwej stawki VAT wybierali bezpieczne rozwiązanie, opodatkowując świadczone usługi czy sprzedawane towary stawką wyższą. Zarówno dotychczasowa linia orzecznicza TSUE, jak i oczekiwany wyrok TSUE w polskiej sprawie, mogą otworzyć drogę do odzyskania nadpłaconych kwot podatku. Podkreślić jednak należy, że wyroki te dotyczą/będą dotyczyć sytuacji, gdy po pierwsze, ostatecznym odbiorcom wystawione zostały dokumenty niepozwalające na identyfikację nabywcy, a nie standardowe faktury (w tym faktury uproszczone) oraz po drugie, nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych, poprzez odliczenie podatku z błędnie wystawionych dokumentów.
KONTAKT
Justyna Pułka
Doradca podatkowy
justyna.pulka@ptpodatki.pl
(22) 205 22 24
Ewelina Chylińska
Konsultant
ewelina.chylinska@ptpodatki.pl
519 407 698