Regulacje w zakresie podatkowych grup kapitałowych miały w swoim zamiarze zaoferować możliwość szybszego rozliczania strat występujących w ramach działalności prowadzonych w Podatkowych Grupach Kapitałowych. Podmiot dochodowy mógł pomniejszyć swoje zobowiązanie w CIT dzięki stracie odnotowanej przez inny podmiot z takiej grupy. Wyrok NSA sprzed kilku dni postawił pod znakiem zapytania zasadność funkcjonowania PGK.
Jednym z warunków stosowania takiej preferencji podatkowej było zachowanie zasady ceny rynkowej w transakcjach zawieranych przez podmioty tworzące PGK z podmiotami powiązanymi spoza Grupy. Zabieg ten miał na celu uniknięcie sytuacji, w której na skutek transakcji nierynkowych PGK uprawniona byłaby do uzyskania większych preferencji (np. rozliczenia wyższych strat).
Art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy CIT
Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
(…)
3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
(…)
b) w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3;
Spore kontrowersje budziła dotąd kwestia wpływu korekt warunków transakcji kontrolowanych z podmiotami spoza PGK w sytuacji, gdy sam podatnik stwierdzi ich nierynkowość i dokonał wstecz odpowiednich poprawek tych warunków. Wydawało się wówczas, iż z uwagi na usunięcie błędu można nadal uznawać, że PGK może niezakłócenie funkcjonować i nie doszło do naruszenia warunków jej istnienia. Kwestia ta została poddana ocenie sądowej, najpierw WSA (streszczenie wyroku poniżej), a teraz także NSA:
WYROK WSA
WSA w Warszawie, po uprzednim skierowaniu sprawy przez NSA do ponownego rozpoznania, wydał wyrok (sygn. III SA/Wa 2619/23) dotyczący utraty statusu podatnika CIT przez Podatkową Grupę Kapitałową w przypadku dokonywania (w sposób incydentalny i niezamierzony) transakcji kontrolowanych z podmiotami spoza PGK na warunkach różniących się od warunków rynkowych a następnie po powzięciu informacji o zaistnieniu takiej sytuacji niezwłocznego skorygowania rozliczeń PGK w sposób mający na celu odzwierciedlenie warunków danej transakcji do warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Zgodnie z tezą wyroku, treść warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b Ustawy CIT (dotyczącym obowiązku ustalania lub narzucania warunków w transakcjach z podmiotami powiązanymi nieodbiegających od warunków rynkowych) nie obejmuje ewentualnych późniejszych zmian tych warunków w drodze korekty. Zmiana warunków transakcji na rynkowe już po dokonaniu transakcji nie anuluje skutku prawnego w postaci utraty statusu podatnika CIT, nawet w sytuacji, gdy rezultat w postaci warunków nierynkowych był niezamierzony. Przestrzeń na rzetelną analizę warunków transakcji pod kątem jej rynkowości jest według WSA przed rozpoczęciem realizacji transakcji, natomiast modyfikacje w tym zakresie w drodze korekt już po dokonaniu transakcji są nieuprawnione. Tym samym dokonanie przez PGK transakcji na warunkach nierynkowych skutkuje utratą statusu podatnika CIT z mocy prawa ze skutkiem ex tunc.
WYROK NSA
Wyrok NSA z dnia 3 września 2024 r. (sygn. II FSK 815/24) dotyczył kwestii utraty statusu podatnika CIT przez Podatkową Grupę Kapitałową (PGK) w przypadku zawarcia transakcji kontrolowanej na warunkach nierynkowych z podmiotem powiązanym spoza PGK.
Kluczowe tezy:
- Utrata statusu podatnika CIT przez PGK – NSA stwierdził, że zawarcie przez PGK transakcji kontrolowanej na warunkach nierynkowych, nawet przy zachowaniu należytej staranności i monitoringu transakcji, automatycznie powoduje utratę statusu podatnika CIT. Dokonanie późniejszej korekty transakcji nie przywraca tego statusu.
- Definicja „dokonania transakcji” – Wyrok podkreślił, że pojęcie „dokonania transakcji” odnosi się do momentu ustalenia lub narzucenia warunków transakcji, które różnią się od warunków rynkowych. Korekta warunków po ustaleniu tych warunków nie niweluje skutków utraty statusu podatnika.
- Transakcje kontrolowane – Zgodnie z przepisami, PGK nie może zawierać transakcji na nierynkowych warunkach z podmiotami powiązanymi spoza grupy. Transakcje te muszą być zgodne z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Każda odstępstwo od tych warunków skutkuje utratą statusu podatnika CIT przez PGK.
- Literalna interpretacja przepisów – NSA podkreślił, że przepisy art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT należy interpretować literalnie. Korekta transakcji po jej zawarciu, nawet jeżeli prowadzi do przywrócenia warunków rynkowych, nie niweluje skutków wcześniejszego zawarcia transakcji na warunkach nierynkowych.
Wniosek: Wyrok NSA jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zawarcia transakcji na nierynkowych warunkach, PGK traci status podatnika CIT. Korekta warunków transakcji dokonana po jej zawarciu nie ma wpływu na tę utratę, a PGK przestaje istnieć jako podatnik z mocy prawa.
W mojej opinii zaakceptowanie tych orzeczeń prowadzi do bardzo restrykcyjnego traktowania warunków istnienia PGK i utrudniają ich realizację, a w praktyce można uznać, że prowadzą do uśmiercenia PGK w kształcie jaki dotychczas znamy. W ramach działań bardzo dużych organizacji (zazwyczaj takie decydowały się na utworzenie PGK) popełnienie błędu w kalkulacji cen transferowych czy nierynkowe ustalenie innych warunków transakcji kontrolowanych wydaje się być nieuchronne (nie sposób weryfikować wszystkie operacje, tu nierynkowość można zarzucić każdej transakcji, w tym tej o bardzo niskiej wartości, która często nie będzie poddawana tak drobiazgowej weryfikacji jak te o wysokiej wartości). W konsekwencji taki błąd będzie automatycznie prowadził do zakwestionowania benefitów płynących z uczestnictwa w grupie, nawet w przypadku, gdy błąd został dostrzeżony i naprawiony przez podatnika samodzielnie, bez ingerencji organów. Wydaje się, że istniała możliwość dokonania wykładni funkcjonalnej (odwołującej się przede wszystkim do celu tych regulacji – skoro skutki naruszenia zasady ceny rynkowej są usuwane samodzielnie przez podatnika to nie ma podstaw do karania go utratą statusu przez PGK), która nie stałaby w sprzeczności z wykładnią językową (sprowadzenie definicji sformułowania „dokonać transakcji” jedynie do jej pierwotnych warunków nie wydaje się właściwe skoro końcowo efekt takich transakcji, już po korekcie, jest inny, a więc można rzec, że dokonano transakcji innej niż pierwotna). W przypadku, gdyby ten pogląd uzyskał akceptację (np. w kolejnych orzeczeniach czy w praktyce organów podatkowych) niezbędna będzie interwencja legislacyjna – w przeciwnym wypadku będzie to oznaczało koniec instytucji PGK.
Autor: Tomasz Jankowski, doradca podatkowy, partner w Paczuski Taudul Doradca Podatkowy.