PRZESTĘPSTWA I WYKROCZENIA SKARBOWE NA GRUNCIE KODEKSU KARNEGO SKARBOWEGO

Stan prawny obowiązujący do końca 2021 r.

Do końca 2021 r. karze za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie podlegał ten, kto złożył prawnie skuteczną – w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej – korektę deklaracji podatkowej, oraz uiścił w całości, niezwłocznie lub w terminie wskazanym przez właściwy organ, uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie należność podatkową.

Przepis art. 16a KKS nie wskazywał jednak wprost czynów zabronionych, w stosunku do których należało stosować tę formę czynnego żalu. Z uwagi na samą istotę warunku zastosowania czynnego żalu, czyli korekty deklaracji podatkowej, słusznie przyjmowano w praktyce, że wyłączenie karalności było możliwe jedynie w stosunku do tych przestępstw lub wykroczeń skarbowych, których znamiona obejmowały złożenie deklaracji. W związku z tym, samo złożenie korekty deklaracji podatkowej i uiszczenie zaległości podatkowej wykazanej w korekcie mogło wyłączać karalność w zakresie tzw. oszustwa podatkowego (art. 56 KKS).

Wątpliwe było, czy wyłączenie karalności nastąpi w sytuacji, w której dochodziło do kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy, czyli sytuacji, w której jedno zachowanie wypełniało znamiona kilku czynów zabronionych (np. w przypadku skorygowania zeznania CIT oraz wykazania w nim – i zapłacenia – wyższego zobowiązania podatkowego niż w zeznaniu pierwotnym, wątpliwe było, czy następuje wyłączenie karalności w stosunku do czynów określonych np. w art. 61 KKS, czyli prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, zakładając, że któraś z tych sytuacji faktycznie była źródłem podania nieprawdy w deklaracji podatkowej, co prowadziło do narażenia podatku na uszczuplenie).

Duże kontrowersje wzbudzał również fakt, iż – gdyby odczytywać przepisy KKS literalnie – złożenie korekty deklaracji podatkowej po wszczęciu postępowania karnego wyłączało karalność za czyny związane z deklaracją podatkową. Art. 16a KKS nie zawierał bowiem ograniczenia czasowego jego stosowania.

Dodatkowo, problematyczne było stosowanie art. 16a KKS do korekty części ewidencyjnej JPK_VAT z uwagi na to, że zgodnie z przepisami KKS ta część pliku nie jest deklaracją, a księgą. Stąd w praktyce osoby odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe w przypadku korekty części ewidencyjnej JPK_VAT składały odrębne oświadczenia o czynnym żalu na podstawie art. 16 KKS.

Stan prawny obowiązujący od początku 2022 r.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 16a KKS został znowelizowany w następujący sposób:

1. Zgodnie z art. 16a § 1 KKS wyłączona jest karalność za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sytuacji, w której czyny te dotyczą złożenia deklaracji lub przesłania księgi.
2. Drugim warunkiem wyłączenia karalności jest to, że jeżeli w związku z czynem zabronionym doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej, należność ta ma być uiszczona niezwłocznie, nie później niż w terminie wyznaczonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.
3. Trzecim warunkiem jest wyłączenie możliwości zastosowania dobrodziejstwa czynnego żalu, jeżeli przed złożeniem korekty deklaracji lub księgi wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub ujawniono w toku toczącego się postępowania przygotowawczego to przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Ten ostatni warunek może mieć kolosalne znaczenie praktyczne. Wpływa on bowiem na przyjętą przez podatnika taktykę postępowania w przypadku np. odkrycia zaległości podatkowej. Do końca 2021 r., z uwagi na brak ograniczenia czasowego na złożenie korekty deklaracji, z wyjątkami przewidzianymi w przepisach, podatnik mógł zwlekać z korektą deklaracji podatkowej w zasadzie aż do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli to przedawnienie nastąpiło, zgodnie z przepisami KKS, następowało również przedawnienie przestępstwa skarbowego.

W sytuacji, w której wszczęto kontrolę podatkową, prawo podatnika do złożenia korekty deklaracji ulegało zawieszeniu, aczkolwiek podatnik odzyskiwał to prawo po zakończeniu kontroli. W przypadku kontroli celno-skarbowej, kontrolowanemu przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli. Dodatkowo, korekta jest możliwa również po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, tj. w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli. Jeżeli któraś z tych sytuacji wystąpiła, podatnik mógł obserwować działania kontrolujących i skorygować deklarację po zakończeniu kontroli, o ile ta wykazała nieprawidłowości. Złożenie korekty skutkowało wyłączeniem karalności za czyny związane z deklaracją.

Nowelizacja sprowadziła na podatnika ryzyko, nad którym nie ma on kontroli. Otóż złożenie korekty deklaracji nadal jest możliwe w wyżej określonych sytuacjach. Wyłączenie karalności będzie jednak możliwe jedynie jeżeli nie zostało wcześniej wszczęte postępowanie karne. Sęk w tym, że o wszczęciu postępowania karnego w sprawie, a więc przed postawieniem sprawcy zarzutów, podatnik nie jest zawiadamiany. Dla przypomnienia – podatnik dowiaduje się o postępowaniu karnym w praktyce, o ile jest zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia podatku w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to – najpóźniej z upływem terminu przedawnienia – jest konieczne by osiągnąć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że właściwy organ może wszcząć postępowanie karne np. równolegle do prowadzonej kontroli podatkowej u podatnika, który nie będąc świadomy tego postępowania karnego czeka do zakończenia kontroli, by skorygować deklarację podatkową. Jeżeli ją złoży, to nie nastąpi wyłączenie karalności za np. oszustwo podatkowe.

W aktualnym stanie prawnym w przypadku wszczęcia kontroli, sytuacja podatnika jest o wiele trudniejsza niż w ubiegłym roku. Podatnik – nie mając wiedzy na temat ew. wszczęcia postępowania karnego – musi przejrzeć swoje rozliczenie podatkowe nie czekając na ustalenia kontrolujących.

Pomimo pewnych wątpliwości w tym zakresie, naszym zdaniem można w trakcie kontroli złożyć zwykły czynny żal ujawniając m.in. istotne okoliczności czynu. Ważne, by zrobić to przed tym, jak organ ścigania znajdzie się w posiadaniu wyraźnie udokumentowanej wiadomości o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a także przed rozpoczęciem przez organ ścigania czynności służbowej, w szczególności przeszukania, czynności sprawdzającej lub kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania o ten czyn zabroniony. W innym wypadku czynny żal złożony w trakcie kontroli będzie nieskuteczny.

Oczekiwanie na zakończenie kontroli bez działań podatnika to aktualnie ruletka – podatnik nie wie, bo wiedzieć nie może – czy złożenie korekty deklaracji po zakończeniu kontroli będzie skutkowało wyłączeniem karalności.