REFAKTUROWANIE JAKO FORMA PRZENOSZENIA KOSZTÓW

Istota refakturowania została przedstawiona w orzeczeniu NSA z 12 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1926/19, w którym wskazano, że:

1. refakturowanie stanowi swoistą odsprzedaż usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą;
2. celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał.

Refakturowanie w istocie stanowi jedną z form przenoszenia kosztów. Aby podatnik mógł ustalić, która forma przerzucania kosztów jest właściwa w danej sytuacji, należy w pierwszej kolejności przeanalizować w czyim imieniu i na czyją rzecz dany koszt był ponoszony. W powyższym pomocna będzie tabela.

Tabela: Warianty rozliczeń kosztów

Dlaczego ustalenie formy przerzucania kosztów jest istotne? W zależności od tego, z jaką formą przerzucania kosztów podatnik ma do czynienia w danej sytuacji, mogą obowiązywać różne zasady rozliczania tego zdarzenia na gruncie VAT. Transakcja, która na pierwszy rzut oka ma postać refakturowania, po głębszej analizie może mieć inne konsekwencje na gruncie VAT.

W szczególności warto zwrócić uwagę, czy przerzucanie kosztu wiąże się z wykonaną usługą (art. 29a ust. 1 ustawy VAT), a jeśli tak, to w takiej sytuacji należy powiększyć podstawę opodatkowania VAT wyświadczonej usługi o wartość poniesionych dodatkowych kosztów w celu jej realizacji (art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy VAT), tj. prowizje, koszty opakowania.

Ustalenie stawki VAT na refakturze

W większości przypadków podmiot odsprzedający usługę stosuje stawkę VAT lub zwolnienie wykazane na fakturze pierwotnej. Należy jednak pamiętać, że nie w każdym przypadku można powielać stawkę VAT widoczną na fakturze.

Zastosowanie błędnej stawki VAT przez sprzedawcę usługi nie zwalnia z obowiązku zastosowania prawidłowej stawki VAT przez podmiotu odsprzedający tę usługę.

Mając na uwadze powyższe, przed wystawieniem refaktury warto przeanalizować poniższe kwestie:

1. Czy na etapie refakturowania nadal mamy do czynienia z usługą krajową, czy z eksportem usług?

Odpowiedź na to pytanie sprowadza się do ustalenia miejsca świadczenia odsprzedawanej usługi, co bywa problematyczne, gdy jedna ze stron transakcji jest podmiotem zagranicznym. W takiej sytuacji powinniśmy ustalić miejsce świadczenia usługi w oparciu o poniższe kroki:

KROK 1

Weryfikacja czy dla nabytych lub wykonanych usług nie przewidziano szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia, np. dotyczy to:

• usług związanych z nieruchomościami – miejscem świadczenia takich usług jest miejsce, położenia nieruchomości;
• usług restauracyjnych i cateringowych – miejscem świadczenia takich usług jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane.

Jeśli nie mają zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia, to należy zastosować zasady ogólne uzależnione od tego czy nabywca usług jest podatnikiem.

KROK 2

Ustalenie miejsca świadczenia w zależności od tego czy nabywca usług jest podatnikiem:

• jeżeli nabywca usług jest podatnikiem – miejscem świadczenia usług, co do zasady, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ustawy VAT), w tym przypadku, ważne jest, aby zbadać czy nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju i czy usługi te są świadczone dla tego stałego miejsca;
• jeżeli nabywca usług nie jest podatnikiem – miejscem świadczenia usług jest miejsce w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W sytuacji, gdy miejsce świadczenia nabywanej usługi znajduje się na terytorium Polski, zaś miejsce świadczenia refakturowanej usługi będzie poza terytorium Polski wystawiane refaktury nie powinny zawierać stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Jednocześnie, refaktura powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie„.

Ustalenie miejsca świadczenia przy refakturowaniu jest istotne, ponieważ ma to przełożenie na  poprawne ustalenie dwóch kwestii: (i) kraju opodatkowania transakcji, a co za tym idzie przepisów podatkowych danego kraju oraz (iii) podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT.

W przypadku błędnego uznania, że miejsce świadczenia usługi jest za granicą, podczas gdy w rzeczywistości usługa ta powinna być opodatkowana w Polsce, może spowodować, że sprzedawca będzie narażony na ryzyko związane z nierozliczeniem w Polsce VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji.

2. Czy dla refakturowanej usługi prawodawca nie zawęził zakresu zastosowania stawki VAT / zwolnienia?

Inną istotną kwestią jest zbadanie czy ustawodawca nie zawęził zakresu zastosowania stawki VAT / zwolnienia na rzecz niektórych podmiotów. Jako przykład można podać konieczność zastosowania stawki 23% VAT przy refakturowaniu usług pocztowych świadczonych przez Pocztę Polską, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 17 ustawy o VAT są zwolnione z VAT.

3. Czy na etapie refakturowania mamy do czynienia z samodzielną usługą, czy też z elementem usługi kompleksowej?

Należy zwrócić uwagę, że refakturowanie nie może służyć dzieleniu świadczeń kompleksowych na dwa lub więcej świadczeń cząstkowych. Jako przykład można wskazać błędną praktykę refakturowania kosztów podróży usługodawcy wykonującego usługi doradcze dla danego usługobiorcy. Takie koszty powinny być elementem kompleksowej usługi doradczej, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy VAT.

Możliwości odliczenia VAT z refaktury

Co do zasady przy refakturowaniu obowiązują takie same ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Dla przykładu można wskazać, że z refaktury dokumentującej koszty związane z utrzymaniem samochodu można odliczyć maksymalnie 50% poniesionych wydatków. Jako wyjątek od tej zasady warto zwrócić uwagę, że w przypadku nabycia usług noclegowych w celu ich odsprzedaży, od roku 2021 wprowadzono możliwość pełnego odliczenia VAT (art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. C ustawy VAT). Przy czym należy pamiętać, że aby wydatki te mogły korzystać z prawa do odliczenia, musi istnieć związek tego wydatku z działalnością opodatkowaną przedsiębiorcy, tym samym nie może być to wydatek o charakterze prywatnym.

Refakturowanie to nie tylko odsprzedawanie usług po niezmienionej cenie

Refakturowanie usług wystąpi również w sytuacji, gdy cena odsprzedawanego świadczenia również ulega zmianie. Strony transakcji na refakturze mogą zmienić wysokość podstawy opodatkowania VAT widocznej na fakturze pierwotnej.

Kwestia fakturowania

Warto zwrócić uwagę, że przerzucenie kosztu w ramach art. 8 ust. 2a ustawy VAT nie zawsze musi się wiązać z wystawieniem refaktury. W niektórych sytuacjach może być to paragon fiskalny czy dokument wewnętrzny (np. gdy pracownikom jest potrącany z pensji koszt pakietu Multisport).

Przepisy nie określają szczególnych zasad wystawiania refaktur, a zatem są one wystawiane na zasadach ogólnych obowiązujących przy wystawianiu faktur (art. 106e ust. 1 ustawy VAT). Nie ma zatem obowiązku umieszczania sformułowania refaktura na takim dokumencie.