ULGA MIESZKANIOWA W PODATKU OD SPADKÓW I DAROWIZN – OMÓWIENIE NAJWAŻNIEJSZYCH KWESTII

1. Jedynie substancja mieszkaniowa, bez wartości gruntu

Zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy przedmiotem Ulgi jest:

• własności (współwłasności) budynku mieszkalnego,
• własności (współwłasności) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
• spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie.

Ulga, o której mowa w przytoczonym przepisie dotyczy bowiem tylko substancji mieszkaniowej. Wskazana preferencja nie obejmuje zatem nieruchomości gruntowej.

Potwierdzeniem może być stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB4.4015.117.2018.2.BB, w której stwierdził, że „Należy podkreślić, iż brak jest podstaw prawnych dla rozciągania ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn również na wartość powierzchni działki, na której posadowiony jest budynek. Jasne brzmienie art. 16 nie pozostawia w tym względzie żadnych wątpliwości.”

Powyższe potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2012 r., sygn. II FSK 2262/10, który stanowi, że: „Zwolnienie w nim przewidziane może obejmować jednak swym zakresem tylko nabyty budynek lub lokal mieszkalny, bez udziału w gruncie. Ustawodawca explicite w przypadku tej ulgi nie wlicza bowiem do podstawy opodatkowania czystej wartości budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. To właśnie na celowym posłużeniu się przez ustawodawcę takim ograniczeniem oparta jest wykładnia, w myśl której ww. ulga z u.p.s.d. nie obejmuje gruntów, na których osadzone są budynki mieszkalne.” 

Stąd w przypadku podjęcia decyzji o skorzystania z Ulgi, rekomendowane jest wydzielenie z wartości budynku/lokalu kwoty przypadającej na grunt.

2. Ograniczenie powierzchni użytkowej do 110 m²

Ulga mieszkaniowa przeznaczona jest dla osób, które w wyniku spadkobrania lub darowizny nabyły stosunkowo nieduże nieruchomości, bowiem jak wskazuje art. 16 ust. 1 in fine Ustawy „nie wlicza się do podstawy opodatkowania czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.”

Limit 110 m² przypadających na jedną osobę sprawia, że z całkowitego zwolnienia powierzchni będą mogły skorzystać głównie lokale mieszkalne w zabudowie wielorodzinnej, które zważywszy na średni metraż mieszkań i budynków mieszkalnych w Polsce, w większości nie przekraczają powierzchni użytkowej powyżej 110 m². Nabywcy budynków jednorodzinnych, „bliźniaków” czy „szeregowców” których powierzchnia użytkowa wynosi powyżej 110 m², będą mogli skorzystać z ulgi tylko do wspomnianej powierzchni, a od reszty będą zobowiązani zapłacić podatek PSD według właściwej stawki (art. 15 Ustawy).

3. Czysta wartość budynku/lokalu

Do podstawy opodatkowania nie wlicza się czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy, przez „czystą wartość” należy rozumieć wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Pojęcia długów i ciężarów nie zostały zdefiniowane wprost w Ustawie, jednakże odwołania do tych dwóch terminów, można wywieść z praktyki interpretacyjnej organów podatkowych. W wydanej w dniu 2 kwietnia 2021 r. interpretacji indywidualnej, sygn. 0111-KDIB2-2.4015.109.2020.2.MZ, DKIS stwierdził, że: „Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, hipoteki (…). Ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy (…).”

Mając powyższe na uwadze, przed wskazaniem wartości nabytego budynku/lokalu należy wykonać kalkulację i wyliczyć jego wartość rynkową. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 Ustawy).

Następnie tak ustaloną wartość należy pomniejszyć o wysokość długów i ciężarów obciążających budynek/lokal. W tym miejscu warto zaznaczyć, że w przypadku hipoteki, jako ciężar liczy się jej pełna wartość (tj. z dnia ustanowienia), a nie stan zadłużenia na moment nabycia spadku/darowizny, co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 10 września 2021, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.134.2021.2.JS.

4. Zwolnienie dla I, II i III grupy podatkowej

Art. 16 ust. 1 pkt. 1-3 Ustawy wskazuje krąg podmiotów, które mogą skorzystać z omawianej preferencji. Zaliczają się do nich osoby zaliczane do:

• I grupy podatkowej (małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, zięć, synowa, rodzeństwo, ojczym, macocha i teściowie),
• II grupy podatkowej (zstępni rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępni i małżonkowie pasierbów, małżonkowie rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonkowie rodzeństwa małżonków, małżonkowie innych zstępnych),
• III grupy podatkowej (inne osoby – w zasadzie osoby obce).

Omawiana preferencja jest więc przeznaczona dla osób zaliczanych także do grupy „0”, które z różnych przyczyn nie zgłosiły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, jak również dla osób, które zaliczają się do dalszej rodziny lub były zupełnie obce dla spadkodawcy.

Oprócz tytułu prawnego, na podstawie którego musi nastąpić nabycie własności budynku/lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego bądź spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego, w art. 16 ust. 1 pkt 3 Ustawy, ustawodawca wskazuje na dodatkowy warunek dla osób zaliczanych do III grupy podatkowej, a mianowicie – sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Przy czym istotne jest, aby oba wskazane warunki wystąpiły łącznie.

5. Warunki do skorzystania z Ulgi

W myśl art. 16 ust. 2 Ustawy, Ulga przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

• nabywca posiada obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium takiego państwa;
• nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
• nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
• nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
• będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
  • od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
  • od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

6. Współwłasność innego budynku/lokalu

Wiele kontrowersji budzi zagadnienie, czy z Ulgi mogą skorzystać osoby, które są już współwłaścicielami innych budynków lub lokali mieszkalnych. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 16 ust. 2 pkt 2 Ustawy, z Ulgi mogą skorzystać osoby, które nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Opierając się na literalnym brzmieniu cytowanego przepisu, należy założyć, że skoro ustawodawca nie wspomniał w nim o współwłaścicielach budynków/lokali, to jego zamysłem było, aby umożliwić im skorzystanie z omawianej preferencji.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna z 20 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4015.46.2022.2.DR, w której DKIS wskazał, że: „Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że nie wynika z nich, aby prawa do ulgi pozbawieni byli ci, którzy są współwłaścicielami innego budynku mieszkalnego bądź współwłaścicielami lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo współwłaścicielami spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do budynku  w zasobach spółdzielni. Skoro ustawodawca pozbawił prawa do ulgi podatkowej określonej  w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jedynie właścicieli takich nieruchomości (ust. 2 pkt 2) lub praw (ust. 2 pkt 3), to współwłaściciele takich nieruchomości lub praw spełniają warunki do skorzystania z ulgi.”

Przykład: Dwoje małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej, posiada tytułem współwłasności budynek mieszkalny w udziałach wynoszących po ½. Jedno z nich, tytułem dziedziczenia nabyło na własność lokal mieszkalny. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że będzie mu przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, bowiem jest współwłaścicielem, a nie właścicielem innego budynku/lokalu.

7. Zamieszkiwanie w nabytym budynku/lokalu

Kolejnym warunkiem jaki należy spełnić chcąc skorzystać z omawianej Ulgi, jest zamieszkiwanie w nabytym budynku lub lokalu, będąc zameldowanym na pobyt stały i niedokonanie jego sprzedaży przez okres 5 lat:

• od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
• od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Użyte w art. 16 ust. 2 pkt 5 Ustawy sformułowanie: „będą zamieszkiwać (…) i nie dokonają jego zbycia” oznacza, że oba warunki muszą być spełnione łącznie. Nie może dojść do sytuacji, w której nabywca budynku lub lokalu dokona jego sprzedaży, po czym nadal będzie w nim zamieszkiwać np. na podstawie umowy najmu. Powyższe spowoduje utratę prawa do ulgi.

Zameldowanie na pobyt stały w nabytym budynku/lokalu to kolejny warunek jaki trzeba spełnić, by móc skorzystać z Ulgi. Zagadnienia dotyczące obowiązków meldunkowych reguluje ustawa z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2022 r., poz. 1191 ze zm.). Zgodnie z art. 25 wspomnianej ustawy, „pobytem stałym” jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania.

Mając na uwadze powyższe, przyznać również należy, że w momencie składania Zeznania, nabywca budynku lub lokalu jedynie deklaruje przed organem podatkowym, że będzie w nim zamieszkiwać przez okres 5 lat. To czy rzeczywiście spełni ten warunek, nie będzie możliwe do ustalenia w momencie składania zeznania podatkowego. Ulga przysługuje bowiem z mocy prawa – do jej przyznania wystarczy jedynie oświadczenie o gotowości do zamieszkiwania i niezbywania przedmiotu nabycia.

8. Złożenie zeznania SD-3

Nabycie własności budynku/lokalu przeznaczonego na cele mieszkaniowe, spadkobierca/obdarowany powinien udokumentować, składając w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego zeznanie o wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych (formularz SD-3; dalej: Zeznanie), co wynika jednoznacznie z art. 17a ust. 1 Ustawy.

Zeznanie, które dokumentować będzie nabycie własności budynku/lokalu, osoba nabywająca go powinna złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce położenia nieruchomości (co wynika wprost z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, Dz. U. z 2022 r., poz. 565 ze zm.).

Składając Zeznanie spadkobierca/obdarowany będzie zobowiązany dołączyć do niego dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania (art. 17a ust. 1 Ustawy in fine w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2015 r., poz. 2068 ze zm., dalej: Rozporządzenie). Zgodnie z ww. Rozporządzeniem, podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające:

• nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności: orzeczenie sądu, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, europejskie poświadczenie spadkowe, testament;
• posiadanie przez zbywcę tytułu prawnego do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu, w szczególności: wypis z księgi wieczystej, umowę sprzedaży;
• istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, a przy nabyciu w drodze zasiedzenia poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia, w szczególności: faktury dotyczące kosztów ostatniej choroby oraz pogrzebu spadkodawcy, wypis z księgi wieczystej potwierdzający obciążenie nieruchomości hipoteką, służebnością lub użytkowaniem, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej potwierdzające istnienie długów związanych ze spółdzielczymi prawami do lokali, faktury dokumentujące poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia.